【摘要】 政府会计准则制度及相关编制指南均明确政府主体部门财报和综合财报是合并会计报表，为此，如何编制政府合并报表调整和抵销分录，是实务中的难点和重点。文章分别从政府部门财报和综合财报两方面详细解析合并报表调整和抵销分录的编制，不再采用传统的“工作底稿法”编制政府财务报表，而是按照复式记账原理和会计循环的要求，引入“账套抵销法”，通过设置调整和抵销分录备查账，实现抵销凭证、抵销账簿和抵销报表的生成，也不需要再编制连续抵销分录，且在抵销备查账中，能随时查询到调整和抵销的事项，审计线索清晰，从而将复杂的合并报表转化为汇总会计报表，降低编制难度，提高编制效率。

【关键词】 政府合并报表；部门财报；综合财报；抵销分录；编制

(相关资料图)

【中图分类号】 F23 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2023）07-0031-06

政府会计准则制度引入了“双报告”制度，为规范政府主体按照权责发生制的要求编制政府财务报表，及时准确提供政府主体综合财务状况、营运情况和现金流量信息，财政部先后发布了《政府会计准则第9号——财务报表列报》（以下简称准则第9号）、《政府部门财务报告编制操作指南》（以下简称部门财报编制指南）和《政府综合财务报告编制操作指南》（以下简称综合财报编制指南），上述三个文件均明确政府主体部门财报和综合财报是合并会计报表。两份财报编制指南虽然明确了调整和抵销分录的编制方法，但其采用的是“工作底稿法”，该方法亟待完善，原因在于：调整和抵销分录的设计与实际工作存在差异，且信息系统中无法查询到。为此，有必要分别从部门财报和综合财报详细解读调整和抵销分录的编制过程，通过设置调整和抵销分录备查账这一理念，实现政府部门财报和政府综合财报编制的全过程管理。该方法无需再编制连续抵销分录，且能够满足会计循环的要求，即凭证、账簿以及报表一体化，在备查账中能随时查询到调整和抵销的事项，审计线索清晰，从而将复杂的合并报表转化为汇总会计报表，降低报表的编制难度，提高编制效率。

一、政府部门财报和综合财报合并原理

政府财务报告以权责发生制为基础编制，分为政府部门财务报告（由政府部门预算单位编制）和政府综合财务报告（由财政部门编制）。政府部门财务报告和政府综合财务报告的逻辑关系如下：

按政府部门财报和政府综合财报编制指南要求，政府部门财报由各政府预算单位负责编报完成后，再向其上级主管部门报送，由主管部门审核汇总后，采用调整和抵销等方法合并编制而成。政府综合财报需要在汇总上述本级政府各部门财务报表、财政总预算会计报表、土地储备资金财务报表、物资储备资金会计报表等被合并主体报表的基础上，采用调整和抵销等方法合并编制而成。

调整一方面是指，按照权责发生制原则将财政总预算会计报表中的预算收入和预算支出，调整为应归属于当期的收入和费用。另一方面是指纳入合并范围的政府主体的财务报表不是以权责发生制为基础编制的，应当先将其调整为以权责发生制为基础的财务报表。

抵销是指将本级政府各部门之间、政府财政与部门之间、财政内部之间的经济业务或事项进行抵销。

例1：W单位是A事业单位和X事业单位的业务主管部门，对其有预算领拨款关系，2022年03月X事业单位预付A事业单位分析测试费100万元。

A事业单位会计处理X事业单位会计处理（单位：万元，下同）：

财务会计：

借：银行存款 100

贷：预收账款 100

借：预付账款 100

贷：银行存款 100

预算会计：

借：资金结存 00

贷：事业预算收入 100

借：事业支出 100

贷：资金结存 100

分析：由于A事业单位与X事业单位的会计报表均需要报送至W单位进行汇总上报，报表合并后，从W政府主体来看，财务会计预收账款、预付账款增加100万元，属于重复交易，需要进行抵销，预算会计事业支出和事业预算收入也属于重复交易，同样需要进行抵销。否则，无论是财务会计还是预算会计报表列报项目均会出现虚增或虚减的情况，不利于会计信息使用者阅读和理解，从而影响信息使用者依据财务报表数据做出决策。

需要说明的是，目前政府合并报表编制采用的方法是“工作底稿法”，无论是调整分录还是抵销分录，个别报表或合并报表主体账上均没有这些抵销分录记录，不满足会计循环的要求（凭证-账簿-报表），会计学作为一门学科，复式记账是其核心理念，而现行合并报表编制方法并没有遵循复式记账原理，显然必须完善。

二、政府合并报表主体范围的确定

（一）纳入合并报表范围的部门（单位）

根据《政府会计准则制度解释第2号》（以下简称解释第2号）、政府部门财报和政府综合财报编制指南规定，以下三种类型的单位均要纳入合并报表的范围：一是纳入本部门预决算管理的行政事业单位和社会组织，包括社会团体、基金会和社会服务机构等；二是部门（单位）所属的未纳入部门预决算管理的事业单位，例如，由政府管理的有门票收入的风景区，以往既不需要向财政编制预算，也不需要向财政报送报表；三是部门（单位）所属的纳入企业财务管理体系执行企业类会计准则制度的事业单位，例如，医学研究所既从事医学研究，同时研究成果应用于自己开办下属的疫苗生产企业。

需要说明的是，根据《政府会计准则制度解释第4号》（以下简称解释第4号）规定：存在财政预算领拨款关系的单位，以财政预算拨款关系为基础确认所属关系的单位，都应当纳入本部门（单位）合并财务报表范围，在实际工作中，当政府主体与任何其他政府主体都不存在预算领拨关系时，应当按照行政隶属关系将其报表合并至上级政府主管部门（单位）。

（二）不纳入合并报表范围的部门（单位）

不纳入政府合并报表范围的部门包括：一是具有投资关系的部门（单位）所属的企业，以及所属企业下属的事业单位，例如，A高校持有所属出版社100%股权，经改制后，出版社执行企业会计准则，是独立的企业法人，A高校与所属出版社形成投资关系，双方执行不同的会计制度，因此，不需要编制合并报表。二是已经与行政机关完成脱钩的行业协会商会。三是部门（单位）财务部门按规定需要单独建账核算的会计主体，包括工会经费（执行工会会计制度）、党费、团费和土地储备资金、住房公积金等资金（基金）会计主体。四是挂靠部门（单位）的没有财政预算拨款关系的社会组织以及非法人性质的学术团体、研究会等。

需要说明的是，按规定需要单独建账核算的会计主体一般按各自执行的会计制度编制会计报表即可，单独建账核算的前提条件是需要有独立的银行账户。实际工作中，有的部门（单位）有用于党费核算的独立银行账户，可以单独建账核算，而没有单独银行账户的党费核算和非法人性质的学术团体、研究会只能并在政府主体的大账中进行核算，在年末编制报表时需要将其全部数据扣除。

三、政府合并报表的编制程序

（一）编制程序

按部门财报和政府综合财报编制指南要求，政府合并会计报表应当按以下程序编制：

一是设计合并工作底稿，二是将纳入合并范围的个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数，三是编制内部调整和抵销分录并过入合并工作底稿，四是根据个别报表汇总数和内部调整和抵销分录计算报表各项目合并数，五是根据合并数填列合并会计报表。

需要说明的是，政府会计准则制度、部门财报指南和综合财报指南中，一方面合并报表资料来源于当期的个别会计报表，而不是上期合并报表，另一方面合并报表采用的是“工作底稿法”。因此，上期数需要重新编制连续抵销分录，还原上期内部交易影响数，这也是连续抵销分录成立的前提。当然，如果上期数是以上期合并报表为基础编制的，就不需要编制连续抵销分录，这和个别报表的编制思路是一致的（上期数自动带入），这才是实际工作中正确的报表编报方法，符合复式记账原理，否则，上期数在合并报表编制过程中会变成没有任何用途的无效数据。

（二）准备工作

首先，统一纳入合并范围的政府主体的会计政策。将需要调整的个别财务报表调整为遵循政府会计准则制度规定的统一会计政策的财务报表，以调整后的个别财务报表作为编制合并财务报表的基础。以下两种情况需要分别采用不同的调整方法来处理：一是按规定未采用权责发生制基础编制的会计报表，应当先调整为权责发生制基础的财务报表，二是纳入合并范围的政府主体的个别财务报表未遵循政府会计准则制度规定统一会计政策的，应当先调整为遵循政府会计准则制度规定的财务报表。如果纳入合并范围的政府主体的财务报表不是以权责发生制为基础编制的，应当先将其调整为以权责发生制为基础的财务报表，需要按权责发生制调整的事项包括三类：应计项目、递延项目和估计项目。应计项目包括应计收入和应计费用，应计收入一般针对期末尚未收到的款项，但该收入按权责发生制要求属于本期的收入，本期已提供服务（收款），以后期间才收到货币资金，如应收租金、应收科研经费收入等，该事项涉及调整的科目主要是“应收账款”。应计费用一般针对期末尚未付款，该费用按权责发生制要求属于本期的费用，本期对方已提供服务，以后期间才会支付货币资金，如期末应付水电费、应付煤气（天然气）、电话费、网络通讯费和物业服务费等。递延项目包括预收收入和预付费用。预收收入主要针对预先已经收到款项，按权责发生制要求，需要在本期及以后期间才确认的收入，该业务主要涉及“预收账款”科目的调整。预付费用指由单位预先支付，但应由以后期间负担的费用，该业务主要涉及“待摊费用”和“长期待摊费用”科目的调整。估计项目包括固定资产折旧（无形资产摊销）和坏账准备计提。固定资产折旧需要按照《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南的规定，确定固定资产使用年限。坏账准备计提比例目前没有明确的规定，各行业主管部门可以根据自身情况确定，主管部门没有确定的，部门预算单位可以自行估计坏账计提比例。

其次，统一纳入合并范围的政府主体的会计期间。部分纳入合并范围的政府主体可能在境外运营，其所在国的会计期间与我国可能不一致，在向境内报送报表时，需要将其会计期间统一为1月1日至12月31日，如果年度内新成立的政府主体，会计期间不足1年的，合并时以实际月份作为会计期间，截止日仍为12月31日。

再次，对统一纳入合并范围的政府主体的外币财务报表进行折算。在境外运营的政府主体，选用所在国的币种作为记账本位币的，在向国内报送报表时，需要将外币报表折算为人民币反映。

最后，对账。由于政府主体在履行政府职能过程中，相互之间会提供服务，如省教育厅会委托大学提供干部培训，该业务省教育厅会形成业务活动费用，而大学会形成事业收入，报表在汇总至省教育厅时，需要按合并报表的方法抵销上述内部交易。而抵销的前提是双方入账及时，科目使用正确，没有未达账。由于政府主体涉及的部门多，上述内部交易体量庞大，要确保内部交易事项完整，抵销分录正确，对账环节就变得非常重要。

（三）调整和抵销分录顺序

实际工作中，政府主体应当按以下顺序编制调整和抵销分录：

一是对纳入合并范围的政府主体的个别财务报表进行调整，二是编制内部交易收入和费用抵销分录，三是编制内部交易债权债务抵销分录，四是编制总预算会计按权责发生制的调整分录和抵销分录。

四、政府合并报表调整和抵销分录编制的重点难点分析

政府部门财报调整和抵销分录编制主要包括以下三类：一是对纳入合并范围的政府主体的个别财务报表进行调整，二是编制内部交易收入和费用抵销分录，三是编制内部交易债权债务抵销分录。这是合并报表编制的重点和难点。

政府综合财报调整和抵销分录编制主要包括以下两类：一是编制总预算会计按权责发生制调整分录，二是编制总预算会计与部门预算单位重复交易抵销分录。

按照重要性原则，政府会计设定了10万元的抵销阈值。对于单位和单位之间的债权债务事项，年末余额不超过10万元的，可以不进行抵销。对于单位和单位之间的收入和费用事项，本年累计发生额不超过10万元的，可以不进行抵销。具备条件的须应抵尽抵，不受阈值限制。

（一）政府部门财报内部交易调整和抵销分录编制

政府部门财报内部交易需要按以下两个层级来进行抵销：

1.政府部门内部交易的抵销。指政府部门内部有二级核算单位的，如独立核算的后勤、研究所和内部医院等，需要将其与二级核算单位之间所发生的内部交易抵销后，再汇总编制生成一张单户表上报，内部交易包括内部相互提供劳务产生的收入和费用，内部债权债务抵销等。

例2：A高校除学校财务处外，根据管理需要还设置了后勤管理部作为独立核算的二级单位，2022年7月学校财务处按与后勤管理部签订的服务费协议，拨付服务费400万元。

分析：2022年底编制学校部门财报时，需要抵销学校财务处与后勤管理部的上述内部交易。

2.一级部门预算单位内部交易抵销。指各厅（局）所属单位之间，主管部门与所属预算单位之间以及预算单位之间的内部交易。如省教育厅所属A大学和X大学之间发生的交易，以及A大学或X大学与其主管部门省教育厅之间的发生的交易等。

例3：省教育厅收到省财政厅拨入全省教育发展专项资金1 000万元，随后又将其拨给了所属的A高校，A高校在使用过程中，将100万元作为分析测试费支付给了省教育厅所属的B高校。

分析：整个预算资金总量实际上是1 000万元，如果不进行重复交易抵销，在省教育厅汇总这个层面1 000万元就会变为2 100万元，凭空多出1 100万元（A高校确认的1 000万元，B高校确认的100万元），财务会计收入和费用会出现虚增现象，因此，需要将上述内部交易进行抵销。

需要说明的是，政府部门财报内部交易两个层级的抵销是编制政府综合财报的基础，各部门预算单位需要按上述要求完成部门内部之间交易的抵销后，上报财政部门。

政府部门财报抵销分录编制涉及以下五类：

（1）抵销“上级补助收入”与“对附属单位补助费用”存在重复交易的部分：

借：上级补助收入

贷：对附属单位补助费用

（2）抵销“附属单位上缴收入”与“上缴上级费用”之间存在重复交易的部分：

借：附属单位上缴收入

贷：上缴上级费用

（3）抵销“事业收入”“非同级财政拨款收入”“经营收入”和“其他收入”中属于来自本部门内部单位的部分与“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”中属于支付给本部门内部单位的存在重复交易的部分。

借：事业收入

非同级财政拨款收入

经营收入

其他收入

贷：业务活动费用（商品和服务费用）

单位管理费用（商品和服务费用）

经营费用（商品和服务费用）

（4）内部债权债务事项抵销：

借：应付账款

预收账款

其他应付款

长期应付款

贷：应收账款

预付账款

其他应收款

（5）涉及已计提坏账准备的抵销。政府部门财报指南内部债权债务抵销时，涉及应收款项计提的坏账准备抵销处理较为复杂，部门财报指南和解释第4号虽然设计了抵销分录编制方法和示例，但是该分录存在着以下几个问题：一是抵销分录设计不够直观，需要区分首次编制和连续编制抵销分录，增加了分录的编制难度；二是抵销分录语言表述与实际工作完全脱节，会计人员不容易掌握；三是抵销分录抵销的是报表项目而不是科目；四是贷方“其他费用”无法判断经济业务类型，填表时仍需要转换为借方；五是由于财务系统中没有抵销凭证，连续编制抵销分录时，无法标识抵销的是年初数。因此，在实际工作中，对于计提坏账准备的抵销分录，建议按以下方法来编制：

借：应收账款净额——坏账准备（按当年坏账准备账户余额）

其他应收款净额——坏账准备（按当年坏账准备账户余额）

贷：累计盈余——年初（按上年坏账准备账户余额）

其他费用（差额：借方或贷方）

例4：A事业单位应收B事业单位款项100万元，假设该单位按照账龄分析法计算出对此应收账款计提坏账准备10万元，年末应收账款净额为90万元。

（1）根据期末内部应收账款全额抵销内部债权债务：

借：应付账款 100

贷：应收账款 100

（2）抵销计提的坏账准备时：

上年坏账准备账户余额=0，当年坏账准备账户余额=10。

借：应收账款净额——坏账准备 10

贷：其他费用 10

第二年，B事业单位对该应收账款补提5万元的坏账准备，年末应收账款净额为85万元。

（3）根据期末内部应收账款额抵销：

借：应付账款 100

贷：应收账款 100

（4）抵销计提的坏账准备时：

上年坏账准备账户余额=10，当年坏账准备账户余额=15。

借：应收账款净额——坏账准备 15

贷：累计盈余——年初 10

其他费用 5

第三年，B事业单位收回该应收账款50万元，冲减8万元的坏账准备，年末应收账款净额为43万元。

（5）根据期末内部应收账款额抵销：

借：应付账款 50

贷：应收账款 50

（6）抵销计提的坏账准备时：

上年坏账准备账户余额=15，当年坏账准备账户余额=7。

借：应收账款净额——坏账准备 7

其他费用 8

贷：累计盈余——年初 15

需要说明的是，按上述方法编制抵销分录比部门财报指南和解释第4号中提供的方法更简单合理，且更容易理解，上述抵销分录无需区分首次还是连续抵销，实际工作中更具有可操作性。一是使用了账户余额这一标准的会计语言，直接从账上取数就可完成抵销分录的编制，二是抵销分录中的借方和贷方使用的是所抵销的项目（报表列报项目），而不是传统意义上的科目，这一点要特别注意，之前政府部门财报和政府综合财报使用的均是科目，因此，解释第4号对其进行了修订，借方和贷方改按项目来抵销。

（二）政府总预算会计与部门预算单位之间重复交易的调整及抵销分录编制

在完成了上述政府部门内部交易抵销工作后，财政部门需要编制本级政府综合财报和行政区政府综合财报，因此，需要抵销财政与部门之间发生的内部交易事项。由于财政总预算会计核算的对象是财政性资金的收入支出业务，一般采用收付实现制进行核算，仅具备预算会计的单一功能，在编制合并报表时，需要按权责发生制来编制调整分录。涉及财政总预算会计尚未核算的政府持有股权的企业股权投资及相关收益的调整，编制政府综合财报时，应根据政府持有股权的国有企业财务会计决算报表中资产负债表的所有者权益和应付股利，以及利润表中的综合收益总额，乘以国家资本占比分别计算长期投资、应收股利、投资收益的金额，并编制以下调整分录：

借：长期投资

应收股利

贷：投资收益

净资产（倒挤）

长期投资调整额=所有者权益年末数×国家资本占比

应收股利调整额=应付股利年末数×国家资本占比

投资收益调整额=企业综合收益×国家资本占比

净资产调整额=长期投资调整额+应收股利调整额-投资收益调整额

上述调整分录编制完成后，政府综合财报抵销分录编制涉及以下几类：

1.财政总预算会计报表中的“应付国库集中支付结余”与政府部门财务报表、土地储备资金财务报表、物资储备资金会计报表中的“财政应返还额度”“财政预算额度”之间存在抵销关系。

情况一：期末，按权责发生制要求，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数时，财政总预算会计应根据指标数与实际下达数的差额做以下分录：

借：一般公共预算本级支出

贷：应付国库集中支付结余

年末编制政府综合财报时，财政部门应做以下抵销分录：

借：应付国库集中支付结余

贷：财政应返还额度

情况二：年末按权责发生制要求注销零余额账户用款额度指标时，财政总预算会计：

借：一般公共预算本级支出

贷：应付国库集中支付结余

年末编制政府综合财报时，财政部门应做以下抵销分录：

借：应付国库集中支付结余

贷：财政应返还额度

2.财政总预算会计报表中的“一般公共预算本级支出”“政府性基金预算本级支出”等财政预算支出项目与政府部门财务报表的“财政拨款收入”存在抵销关系。

借：财政拨款收入

贷：一般公共预算本级支出

3.财政总预算会计报表中的“财政专户管理资金支出”与政府部门财务报表的“事业收入”中来自财政专户拨入的部分之间存在抵销关系。

例5：2022年03月09日，A高校收银联在线本科生学费100万元。会计处理如下：

财务会计：

借：银行存款 100

贷：应缴财政款 100

预算会计：不需要进行账务处理。

例6：2022年03月31日，A高校将该笔学费上交财政专户时：

财务会计：

借：应缴财政款 100

贷：银行存款 100

预算会计：不需要进行账务处理。

财政总预算会计：

收到时：

借：其他财政存款 100

贷：财政专户管理资金收入——A高校 100

例7：2022年11月16日，A高校收财政专户返还学费100万元时，会计处理如下：

财务会计：

借：银行存款 100

贷：事业收入（财政专户管理资金） 100

预算会计：

借：资金结存 100

贷：事业预算收入（财政专户管理资金） 100

财政总预算会计：

借：财政专户管理资金支出 100

贷：其他财政存款 100

年末编制政府综合财报时，财政部门应做以下抵销分录：

借：事业收入（财政专户管理资金） 100

贷：财政专户管理资金支出 100

五、存在的问题及建议

（一）对账及未达账问题

抵销分录主要针对政府主体之间收入和费用、债权债务的抵销，其前提是同一经济事项如果一方计入应收（预收）科目，而另一方对应计入应付（预付）科目；以及一方计入收入科目，另一方计入费用科目。但如果政府主体间对账不充分、会计处理不正确或一方没有及时入账，在编制合并抵销分录就必然会出错。由于政府主体涉及的部门多，上述内部交易体量庞大，要确保内部交易事项抵销完整，对账环节就变得非常重要，而现行的方法是，政府主体在财务报告管理系统中发布与其他单位的对账事项，经对方核实确认一致后抵销，这种方法的弊端是完全依赖各单位的自觉性，即使不在系统中发布对账事项或是不确认对方发布的对账事项仍可以提交报表，因此，无法做到应抵尽抵，只要有一方不认真或者双方均没有按要求发布对账信息或对账，抵销分录就会出错。

针对上述问题，建议在财政预算一体化国库集中支付系统中，将全国统一社会信用代码维护进系统，支付时，要求填制对方单位统一社会信用代码，这样就可以通过系统自动识别出交易的对方是不是行政事业单位，如果是，系统自动通知对方应计入哪个科目，对方收到后必须确认该推送信息，同时在抵销账套备查账中自动生成抵销凭证，年末编制报表时，双方需要确保系统中没有未确认的对账事项，双方才能提交报表。该方法可以不受抵销阈值的限制，可以做到每笔内部交易的应抵尽抵。

（二）财政总预算会计没有采用“双功能”的问题

财政总预算会计制度仍按单一功能模式核算，没有采用政府会计制度“双分录”模式，导致在编报政府综合财报时，需要按权责发生制编制调整分录，费时费力，没有任何技术含量，尤其涉及连续编制调整分录时，没有凭证作为依据，无法满足“凭证-账簿-报表”会计循环要求，不利于审计追踪。

针对上述问题，建议考虑将财政总预算会计制度由预算会计“单分录”核算模式改按政府会计准则制度的模式，采用“双分录”核算模式，从而确保财政总预算会计在编制政府综合财务报表时，可以从财务会计功能获取所需要的数据。

（三）抵销合并工作底稿不符合会计循环要求

政府部门财报和综合财报编制指南中规定采用“工作底稿法”，这一方法无论是内部交易的抵销还是部门与部门之间的抵销，只有在会计期末才能编制合并抵销分录后，才能生成整个合并主体会计报表，不符合“凭证-账簿-报表”的会计循环技术要求，也无法使会计信息使用者及时了解整个合并主体的财务状况和运营状况，不利于报表使用者及时做出有效决策，更不能及时反映政府受托责任履行情况。

针对上述问题，建议引入“账套抵销法”，设计思路如下：设置内部交易抵销备查账套，该账套科目可参照政府会计准则制度，按“双功能”设置，在决算系统和财报管理系统中设置“抵减表”，相当于报表抵销主体。抵销分录凭证由系统自动生成，根据抵销凭证和抵销账簿生成抵销决算报表、抵销部门财报和抵销综合财报，最终生成一张单户报表上报主管部门。

需要说明的是，按上述“双功能”设置的抵销备查账套，可以同时实现预算会计决算报表和财务会计财务报表的合并抵销，所有抵销凭证均用红字反映，能够从抵销备查账套中随时查询到抵销信息，弥补了“工作底稿法”无法在系统中查询到抵销信息的缺陷，满足“凭证-账簿-报表”这一会计循环的要求。

六、结语

政府部门财报和综合财报合并抵销分录的编制是个系统工程，涉及所有的行政事业单位，实际工作中需要解决该抵销的业务是否应抵尽抵，不该抵销的业务是否一笔也没有抵销，这需要有强大的信息系统作为支撑，同时需要按会计循环的要求，引入“账套抵销法”，通过设置调整和抵销分录备查账，实现抵销凭证、账簿和报表的生成，这一思维方式的改变，需要会计实务工作者勇于实践，将理论与实际结合，共同完善政府合并会计报表的编制方法。

【主要参考文献】 ［1］财政部.政府部门财务报告编制操作指南(试行) ［S］.财库［2019］57号. ［2］财政部.政府综合财务报告编制操作指南(试行) ［S］.财库［2019］58号. ［3］财政部.政府会计准则制度解释第2号［S］.财会［2019］24号. ［4］财政部.政府会计准则制度解释第4号［S］.财会［2021］33号. ［5］肖其乐，叶秦，任伟.政府部门合并相关会计问题研究［J］.商业会计，2022，（01）. ［6］任伟，林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（上）［J］.商业会计，2018，（24）. ［7］任伟，林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（下）［J］.商业会计，2019，（01）. ［8］任伟，李炳.政府主体特殊交易事项外币业务核算相关问题研究［J］.商业会计，2022，（06）. 【作者简介】 任伟，男，正高级会计师，现任云南大学财务处副处长，硕士生导师、中国注册会计师、中国注册税务师、云南省高级会计人才培养基地（行政事业类）特聘教师、云南省政府会计改革咨询专家。长期从事政府会计、内部控制、预算管理的研究。发表论文20余篇，多篇被人大复印资料中心转载。

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